编者按 不履行税收义务并脱离税务机关监管的企业，被税务机关认定为走逃(失联)企业，这类企业开具的增值税专用发票被视为失控发票。上期本版探讨了失控发票增值税进项转出涉及的税务处理难点，有税务人员引申思考，提出了失控发票涉及的企业所得税处理问题，本期向读者分享其研究和观点。

　　国家税务总局2016年12月发布第76号公告规定，增值税一般纳税人取得走逃(失联)企业开具的增值税专用发票，暂不允许抵扣或办理退税，已经申报抵扣的，一律先作进项税额转出。实践表明，这对专用发票买方市场形成了有力打击。企业取得此类发票不得抵扣增值税进项税额，那么有关支出是否也不能作企业所得税税前扣除?

　　《中国税务报》今年8月29日的法治视点版刊登文章，提出了有关失控发票涉及增值税进项税额补缴后，企业要不要补缴滞纳金的问题，笔者受到启发，觉得走逃(失联)企业开具的增值税专用发票，也涉及企业所得税的处理问题。也就是说，受票企业对从走逃企业取得的增值税专用发票作不抵扣增值税进项税额处理后，有关支出还能在企业所得税税前扣除吗?这个问题值得关注。

　　1 76号公告剑指购买专用发票行为
2016年12月，国家税务总局发布《关于走逃(失联)企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第76号)(以下简称76号公告)，引起广泛关注。

　　该公告将走逃(失联)企业在存续经营期间开具的增值税专用发票列为异常增值税扣税凭证，明确规定增值税一般纳税人取得异常凭证，尚未申报抵扣或申报出口退税的，暂不允许抵扣或办理退税;已经申报抵扣的，一律先作进项税额转出;已经办理出口退税的，税务机关可按照异常凭证所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退税。

　　该公告可以说是针对性极强的强化增值税专用发票管理措施，瞄准的是受票企业。

　　营改增后，由于大量先前缴纳营业税的企业对增值税业务不了解，涉及主管税务机关转换，虚开增值税专用发票违法犯罪分子找到了空间，大肆在某些营改增行业、某些区域展开虚开增值税专用发票活动。针对这个问题，税务机关会同有关部门不断加大打击力度，取得了一定的成效，但从实际情况来看，虚开增值税专用发票行为仍未得到根本遏制。一个时期以来，走逃(失联)企业大量出现，导致税务检查和后续处理工作难以有效开展，影响了打击效果。

　　发现开票企业走逃(失联)，税务机关必然要从受票企业入手展开检查。

　　要证明受票企业是否为主动接受虚开发票的情况，税务机关的一个重要检查手段就是看受票企业是不是“三流一致”。“三流”，也就是货物流、发票流和资金流。但现实情况是，一些现代服务业企业经营过程中已经没有货物流，随着营改增试点全面推开，大量服务业企业成为增值税纳税人，加上“三流一致”很容易做出符合形式要件的证据，基层税务机关往往很难对接受了虚开发票的企业进行处理。

　　从税务总局2016年下半年下发的15批风控任务可以看出，绝大多数受票企业为虚假取得增值税发票的情况。尽管税务机关明明知道企业是虚假取得发票，但如果找不到确凿的证据，就难以对企业进行税务调整。如果强行调整，很可能会因法律依据不足产生执法风险。

　　为有效打击虚开增值税专用发票违法犯罪行为，税务总局专门发布76号公告，对走逃(失联)企业开具的增值税专用发票的认定处理作出明确规定，这使得基层税务机关在处理有关问题时有了“尚方宝剑”，可以在追征国家税款的过程中避免执法风险。

　　2 失控发票涉及的支出能否税前扣除
按照76号公告规定，增值税一般纳税人取得走逃(失联)企业开具的增值税专用发票为异常增值税扣税凭证，不允许抵扣增值税进项税额，那么这类发票涉及的支出是不是也不允许在企业所得税申报时作税前扣除?这是一个现实问题。

　　我国的增值税制度设计是以票控税，但企业所得税制度设计从来都不是以票控税。

　　我国企业所得税的税前扣除原则是企业所得税法第八条规定，即企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。该规定强调了企业有关支出的真实性、有关性和合理性。

　　《国家税务总局关于印发〈进一步加强税收征管若干具体措施〉的通知》(国税发﹝2009﹞114号)第六条规定：“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。”该规定强调了税前扣除凭据的合法性、有效性。

　　不过，何谓“合法有效的凭据”?现行法规一直没有予以明确。事实上，由于现实的复杂性，也无法从法律法规的层面一一予以明确。

　　实践中，有越来越多的税务行政复议和税务行政诉讼案例表明，发票不是唯一合法有效的凭据，真实的合同、付款凭证等也是合法有效的凭证。

　　对照分析，对于取得走逃企业开具的增值税专用发票的企业来说，取得此类发票涉及的支出，是否可以在所得税申报时作税前扣除，关键要看其有关交易是否真实、发票是不是虚假的。

　　首先，要证明有关交易的真实性。这正是难点所在。如果能够证明受票企业取得的发票是买来的，也就没有必要出台76号公告了。正是由于虚开发票企业走逃，导致税务人员难以证实受票企业有关交易的真伪，因此，为防止税款流失，76号公告一律不允许有关进项税额抵扣，或要求企业将已抵扣的进项税额转出。但76号公告仅适用于增值税。在企业所得税核查中，税务人员依然需要证实受票企业有关交易的真实性。如果受票企业将“三流”做得很一致，而税务机关没有证据能证明其交易不是真实的，则不允许企业在所得税申报时将有关支出作税前扣除就于法无据了。

　　其次，要证明企业取得的发票是虚假的。这也是难点所在。国税发﹝2009﹞114号文件第六条规定，未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。那么，税务机关要禁止受票企业将从走逃企业取得发票涉及的支出作税前扣除，先要判定这些发票是非法无效的。但76号公告规定的“异常增值税扣税凭证”是否为非法无效的凭证，文件中没有明确。何谓非法发票?一般假发票是非法发票，但虚抵的发票是真发票。何谓无效发票?不能抵扣的发票就是无效发票吗?笔者觉得不是。因为增值税专用发票不能抵扣的项目很多，现行法律法规并没有规定不能抵扣增值税进项税额的发票，涉及的支出就不能作企业所得税税前扣除。如果能证明有关交易是虚假的，发票是买来的，无疑就可将有关发票认定为非法无效的了。但问题是，若能够证明有关交易是虚假的，就不用判定发票的真假了。

　　《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知》(国税发﹝2008﹞40号)第三条规定：“整治不合法发票的买方市场，是专项整治行动的重要方面，对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。”根据这条规定，仍需要判断从走逃企业取得发票的合法性和有效性，据此决定有关支出是否可以在企业所得税申报时作税前扣除。

　　没有抵扣的增值税进项税额，或者转出的增值税进项税额，是否可以作税前扣除?一般情况下，不得抵扣的进项税额计入相关成本费用，可以作企业所得税税前扣除。但76号公告中所指的没有抵扣或要求转出的进项税额能否作税前扣除?

　　笔者认为，由于该公告并没有明确指出受票企业取得走逃企业开具的发票是非法发票，规定的是尚未申报抵扣的“暂不允许抵扣”，已经申报抵扣的“一律先作进项税额转出”，看似强硬，但该公告又指出“经核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，企业可继续申报抵扣，或解除担保并继续办理出口退税”。从中又可以看出，该公告是考虑了守法企业的情况的。因此，76号公告所指的没有抵扣或要求转出的进项税额，并不能理解为虚开虚抵税额，在没有证据能证明受票企业有关交易不真实的情况下，就应允许企业对有关支出作税前扣除。

　　3 建议比照76号公告规定有关所得税处理

　　简政放权和营改增后，虚开增值税发票有愈演愈烈的趋势，如何尽快有效地遏制住这种趋势?笔者建议对企业所得税处理作出补充规定。

　　如今，法治理念已经深入人心，对于税务机关来说，进行税务处理处罚，必须依法合规、有足够的证据。在查处走逃企业开具的增值税发票问题时，税务机关同样需要合法合规。但现实情况是，一些上游企业开具发票后走逃，而受票企业所在行业不再产生货物流，比如一些现代服务行业，税务机关越来越难以判定受票企业是否为主动接受虚开发票、虚抵税款。为加强增值税专用发票管理，维护国家税收利益，税务机关需要在非常时期采取非常办法，可以说76号公告开了个好头。

　　如果受票企业不能抵扣增值税进项税额，却可以将有关支出作企业所得税税前扣除，即不能抵扣17%或13%、11%和6%的增值税，却可以抵扣25%的企业所得税，岂不荒唐?笔者建议，为避免这种情况，税务总局可以比照76号公告，对有关企业所得税处理作出补充规定，即对走逃企业开具的发票，暂不允许税前扣除;已经税前扣除的，先作纳税调增，经核实，符合现行企业所得税税前扣除规定的，企业可以继续税前扣除。

　　(作者单位：北京市国税局)